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Aplicación de reglas del delito continuado a infracciones tributarias

Aplicación de reglas del delito continuado a infracciones tributarias
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Sala: Político-Administrativo

Tipo De Recurso: Apelación

Sentencia Nº 392              Fecha: 04-07-2017

Caso: Fascinación Sam, C.A. apela sentencia de fecha 31.01.2013, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con motivo de los recursos contenciosos tributarios (acumulados) contra las Actas de Reparo Nros. RCA-DF-SIV2-2003-9182-000084 y 000085 del 25.02.2004; las Resoluciones Nros. RCA/DSA/2005-000191 y 000192 del 14.04.2005, y Nros. GGSJ/DG/DRAAT/2006-1759 y 1760 del 31.07.2006, emitidas por la División de Fiscalización, por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del referido Órgano Jurisdiccional, respectivamente.

Decisión: La Sala declara -SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio FASCINACIÓN SAM, C.A.; -SIN LUGAR los recursos contenciosos tributarios (acumulados) interpuestos por la referida empresa.

Extracto:

En este mismo orden de ideas, estima la Sala necesario traer a colación la sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en la cual se destacó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tenía lugar cuando se violaban o se trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; siendo en consecuencia, que la ratio de tal figura jurídica radicaba en que la conducta del infractor constituyese una actuación repetida y constante que refleja la unicidad en la intención del contribuyente, supuesto este que carecía de regulación expresa en el citado Texto Orgánico.

Sin embargo, esta Máxima Instancia en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó necesario modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, antes reseñados, señalando lo siguiente:

“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…) En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

(…) Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período (…).

(…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal (…)”.

De esta forma, analizó dicho fallo la normativa dispuesta en los aludidos artículos 79 y 101 del Código de la especialidad de 2001, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, considerando que esta última disposición no resultaba aplicable a las infracciones tributarias que se generasen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado esta vez, bajo el escenario regulatorio previsto en el primero de los citados instrumentos normativos.

Ahora bien, dentro de este contexto, es necesario aludir a la sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), la cual luego de exponer el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado, concluyó que las infracciones ocurridas antes del pronunciamiento que causó el cambio de criterio (decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y después de la vigencia de la normativa especial que rige la conducta ilícita, debían resolverse según lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

También indicó este Alto Tribunal en las referidas decisiones que el incumplimiento de los deberes formales en períodos mensuales -como el caso de autos-, implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no corresponde aplicar supletoriamente en casos como el de autos la figura del delito continuado. En este sentido, precisó la Sala en estos supuestos, que se está de frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con los deberes formales establecidos en la normativa especial tributaria.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, por cuanto no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al primer aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid., sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A. y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; ratificadas en los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 y 00806 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año; y 4 de junio de 2014 casos: Welcome, C.A.; Centro Comercial Macuto I, C.A.; Repuesto O, C.A., Ceoval Uno C.A. e Inversiones Universidad, C.A., en ese orden).”

Comentario de Acceso a la Justicia: La Sala rectifica su criterio anterior al señalar que no son aplicables las reglas sobre el delito continuado, previstas en el Código Penal, a los ilícitos o infracciones tributarias, por lo que, deberán analizarse cada incumplimiento por cada período separadamente como infracciones individuales.

Fuente: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/julio/200820-00392-4717-2017-2014-0130.HTML 

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